Polski ustawodawca zauważył, że organy podatkowe mają zdecydowaną przewagę nad podatnikiem w relacjach prawnopodatkowych. Wynika to nie tylko z możliwości podejmowania władczych rozstrzygnięć, ale także ze skomplikowanego i zawiłego prawa, niezrozumiałego dla większości zainteresowanych. W celu złagodzenia dolegliwości wynikających ze złej jakości prawa w dniu 1 stycznia 2016 roku została wprowadzona w artykule 2a Ordynacji Podatkowej klauzula głosząca, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Rzecznik Praw Obywatelskich postanowił wziąć aktywny udział we wprowadzaniu powyższego rozwiązania w życie. W związku z tym wydał instrukcję „O zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Praktyczny poradnik”. W pierwszej kolejności RPO wskazuje, że zasada In dubio pro tributario, czyli zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika była obecna w polskim systemie prawnym już wcześniej. Wywodzi się ją z konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, zaufania obywatela do państwa oraz władztwa podatkowego państwa, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Jako inne źródło można wskazać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wobec organów podatkowych z artykułu 121 § 1 Ordynacji Podatkowej.  Klauzula obowiązująca od 1 stycznia 2016 tylko umacnia i formalizuje powyższy przywilej.

Zakres podmiotowy klauzuli w opinii Rzecznika obejmuje również przez analogię płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe. Wynika to ze skorelowanej zasady in dubio contra fiscum, nakazującej, że wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa. W praktyce jednak, sądy chętniej uznają powyższą regułę na korzyść osób fizycznych niż przedsiębiorców. Jeśli chodzi o stronę przedmiotową, to jest ona mocno rozbudowana, obejmuje postępowania w sprawach dotyczących wszystkich podatków, należności i opłat regulowanych  w Ordynacji Podatkowej.

Kwestią najistotniejszą pozostaje, jak i kiedy podatnik może skorzystać ze swojego przywileju? Z konstrukcji samoobliczenia podatku, podlegającej następczej weryfikacji przez organ podatkowy wynika, że wątpliwości dotyczące przepisu są podnoszone dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub przewodu sądowego. Przed 1 stycznia 2016 roku, z powodu braku jednoznacznej interpretacji i chwiejnej linii orzeczniczej, powoływanie się na klauzulę in dubio pro tributario było utrudnione. Sama interpretacja terminu „wątpliwość” mogła być przedmiotem różnicy zdań Sądów. W doktrynie wątpliwość co do przepisu prawa uznaje się za nierozstrzygniętą, jeśli mimo zastosowania wykładni celowościowej, językowej, systemowej i funkcjonalnej nie jest możliwe ustalenie prawidłowej interpretacji, bądź pozostają co najmniej dwie równie wartościowe, wzajemnie sprzeczne interpretacje. Dopiero wówczas dopuszczalne jest zastosowanie drogi korzystniejszej dla podatnika. W przypadku wątpliwości co do faktów, należało ją rozpatrywać w dwojakim kontekście. Po pierwsze, czy dany fakt ma istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia. Drugą kwestią jest, czy wątpliwości nie da się usunąć biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego. Przy zaistnieniu obydwu powyższych przesłanek prawidłowe było przywołanie klauzuli faworyzującej podatnika.

A jak wygląda sytuacja podatnika po 1 stycznia 2016 roku? Założenie ustawodawcy było takie, że jeszcze korzystniej, chociaż w ocenie środowisk prawniczych skutek mógł być odwrotny. Rzecznik Praw Obywatelskich, w obawie o stan niepewności prawnej zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej art. 2a § Ordynacji Podatkowej. W pierwszej kolejności Minister zawęził stosowanie reguły wyłącznie do wątpliwości dotyczących przepisów prawa. Oznacza to, że ochrona w zakresie wątpliwości faktycznych nie została wzmocniona, ale wciąż można jej dochodzić w taki sposób jak przed 1 stycznia 2016. W interpretacji jako bezpośredni adresat klauzuli został wskazany organ podatkowy. Podatnik i pozostałe podmioty uprzywilejowane przez analogię, zostali określeni jako adresaci wtórni. Minister przypomina w ten sposób organom, że zasada in dubio pro tributario powinna być stosowana jako jedna z podstawowych reguł postępowania podatkowego.

Interpretacja wskazuje również organom sposób stosowania klauzuli. Zaznaczono, że oprócz postępowania podatkowego, znajdzie ona również zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, co wynika z umiejscowienia art. 2a w Ordynacji. Kolejną wyjaśnioną kwestią jest „korzyść podatnika”. Minister wskazuje, że należy ją interpretować jako optymalne dla strony rozwiązanie spośród dopuszczalnych. Wykładnia proponowana przez stronę może zostać odrzucona przez podmiot prowadzący postępowanie Zatem podstawą pozostaje kompleksowa wykładnia przeprowadzona przez organ i dopiero na jej podstawie podatnik może wskazać rozwiązanie w swojej opinii najkorzystniejsze.

Minister Finansów wręczył podatnikowi jeszcze jeden instrument ochrony. Otóż zaznaczył, że w obecnym stanie prawnym uzasadnienie decyzji powinno zawierać szczegółowy opis przyczyny niezastosowania reguły z art. 2a Ordynacji. Organ powinien wyłożyć argumentację strony oraz przesłanki na podstawie których ją odrzucił. Dzięki temu uzasadnienie odrzucenia zastosowania reguły może stanowić na podstawie skargi przedmiot badań Sądu Administracyjnego, a w efekcie stać się podstawą uchylenia decyzji, jeśli ocena Sądu okaże się być zbieżna z oceną podatnika.

Z powyższych stanowisk RPO i Ministra Finansów można wnioskować, że klauzula z art. 2a Ordynacji Podatkowej stanowi oznakę dobrej woli ze strony ustawodawcy. Jako zaletę należy wskazać formalne umiejscowienie zasady in dubio pro tributario, jednakże implementacja ta ma charakter połowiczny, nie uwzględnia wątpliwości dotyczących faktów ujawnionych w postępowaniu. Pozostaje mieć nadzieję, że dzięki interpretacji ogólnej stosowanie klauzuli będzie realnym wsparciem dla podatników.

Źródło:

Rzecznik Praw Obywatelskich, O zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Praktyczny poradnik,

radca prawny Jacek Trusiński, wspólnik zarządzający Kancelarii Pałucki Trusiński

Mikołaj Mroziński, asystent prawny Kancelarii Pałucki Trusiński